Налогообложение прибыли и доходов иностранных представительств на территории РФ

15 процентов годовых (по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте).

6. В соответствии с п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения первоначальная или остаточная стоимостью этих фондов и имущества, подлежит увеличению на индекс инфляции. Указанное положение в законе существовало с момента введения его в действие , т.е. с 1 января 1992 года, но до выхода Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 г. N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли" фактически бездействовало и поэтому, по-видимому, вообще не нашло отражения в Инструкции №34.

Для индексации стоимости реализуемого имущества применяется индекс-дефлятор, устанавливаемый в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.96 г. №315 Госкомстатом РФ и публикуемый им ежеквартально 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Как было в дальнейшем разъяснено налоговыми органами, а затем нормативно закреплено в Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", под иным имуществом, подлежащем индексации при его реализации следует понимать сырье, материалы, топливо и т.п. ценности, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Стоимость иного имущества в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества при реализации индексации не подлежит.

Индекс-дефлятор не применяется и в тех случаях, когда продажная цена основных фондов и иного имущества ниже или равна их остаточной (первоначальной) стоимости на момент реализации.

Важно также не забывать, что убыток, полученный от реализации как индексируемого, так и не подлежащего индексации имущества, в том числе иностранной валюты, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Сказанное, конечно, не распространяется на убыток, полученный от реализации продукции (работ, услуг), с учетом изложенного в следующем пункте.

7. Необходимо отметить немаловажный факт отсутствия в Инструкции №34 целого раздела, посвященного специальным правилам определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении налогооблагаемой прибыли. На основании п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль специальные правила должны применяться для целей налогообложения в случаях реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, а также обмена ею или передаче безвозмездно. Причина по которой в инструкцию не включена регламентация такого важнейшего и часто встречающегося в процессе реализации продукции (работ, услуг) момента необъяснима, тем более, что случаи с применением специальных правил вызывают многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и не имеют достаточно четкого толкования в Законе о налоге на прибыль.

К сожалению отсутствуют и официальные разъяснения по этому поводу компетентных органов.

Однако, отсутствие специальных правил определения облагаемого оборота в Инструкции №34 не означает их неприменение в отношении иностранных юридических лиц, так как основные положения этих правил заложены в более высоком по рангу документе, а именно в п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль.

Не стоит подробно рассматривать все случаи, скажем лишь в общем, что при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей исчисления налога на прибыль принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, а при обмене продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя их средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но во всех случаях не ниже фактической себестоимости.

Подробно такие случаи описаны в п.2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", к которой следует обращаться при определении налогооблагаемой прибыли от вышеперечисленных видов реализации продукции (работ, услуг).

8. При определении прибыли, подлежащей налогообложению, согласно п.4.7 Инструкции №34, не учитываются также произведенные постоянным представительством расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса. В данном налоговом положении можно заметить некоторое противоречие пп."и" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому разрешено относить на себестоимость продукции затраты, связанные с управлением производством, включающие в себя расходы, связанные с содержанием работников аппарата управления организации и его структурных подразделений. При этом, и сама формулировка инструктивного положения кажется нелогичной с гражданско-правовой точки зрения. Постоянное представительство не является самостоятельным юридическим лицом и указанные расходы фактически производятся в рамках одного юридического лица, так как представительство вне зависимости от того является оно постоянным или нет остается его структурным подразделением, и финансирует не стороннюю организацию, а несет расходы, связанные с управлением внутри одного юридического лица.

Однако данная налоговая норма основывается не на внутреннем законодательстве, а на международном стандарте, отраженном в ст.3 Закона о налоге на прибыль, п.4.3 и 4.8 Инструкции №34, согласно которому для налогообложения учитываются только затраты непосредственно связанные с осуществлением деятельности иностранного юридического лица на территории РФ. Такого рода расходы, произведенные иностранными юридическими лицами, нельзя прямо связать с извлечением доходов на территории РФ и они должны учитываться при определении прибыли в месте их непосредственного возникновения. Поэтому указанные расходы не участвуют при расчете налога на прибыль в РФ и их следует относить на счет учета взаиморасчетов с головным офисом.

Сказанное не означает, что в состав затрат, учитываемых при налогообложении, постоянного представительства, нельзя включать, например, расходы по служебным командировкам за пределы РФ, затраты на обучение за границей РФ российских сотрудников представительства, расходы на заработную плату иностранных сотрудников представительства и другие расходы понесенные в РФ и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. Издержки понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству включаются в состав затрат в момент их фактической передачи и дебетуются у