Единый социальный налог

лица. Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в качестве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предприниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выполнения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпринимательской деятельности. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачивают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, поскольку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетитора, горничную, повара, водителя, управляющего имуществом или иное лицо для выполнения каких-либо обязанностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора. В то же время, физическое лицо не может быть признано налогоплательщиком на том основании, что оно приобретает у физического лица товары, заказывает выполнение каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строительства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или сапожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрировались ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-правового характера. Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отношений, по-видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов. Однако приведенная конструкция, позволяющая по крайней мере, теоретически выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставленной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие выплаты осуществляются за счет средств, оставшихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в большинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений. Таким образом, формально оставаясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы налоговых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифицированное государственное пенсионное, социальное и медицинское страхование, сохранив за ними только минимальные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался недооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила. Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассматриваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой категории лиц статья относит: индивидуальных предпринимателей; глав крестьянских (фермерских) хозяйств; адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуального предпринимателя); родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. К этой категории налогоплательщиков должны относиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с работодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщиком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обязан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять работодатель. В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или через работодателя, самому быть работодателем по отношению к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам). Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, согласно которому если одно и то же лицо оказывается упомянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налогоплательщиком по другим основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных рабочих, будет признан «двойным» налогоплательщиком. Закон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя),